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國稅總局解讀《企業重組業務企業所得稅管理辦法》
作者:西寧公司律師網   發布日期:2015-06-25   瀏覽

企業并購涉及許多形式,包括合并、分立、股權重組、債務重組等,新的企業所得稅法就此制定了基本原則。《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號,以下文中簡稱《辦法》)的出臺,針對企業一般重組和特殊重組兩種類型,從管理模式上采取了不同的原則和方法。國家稅務總局所得稅司企業所得稅處長何俊雄對該《辦法》進行了解讀。

  一、《辦法》遵循的原則

  《辦法》針對企業一般重組和特殊重組兩種類型,從管理模式上采取了不同的原則和方法。對于適用一般性稅務處理的企業重組,采取企業自行申報和稅務機關事后檢查的管理模式;而對于適用特殊性稅務處理的企業重組,由于其業務的復雜性,為減少稅務風險,采取企業既可以向主管稅務機關提交備案資料,也可以要求稅務機關審核確認的管理模式。

  二、《辦法》明確了重組的一些具體定義

  《通知》出臺后,經過近一年的執行,各地反映了一些對定義的理解及把握問題,結合各地反映的情況,《辦法》對這些問題進行了明確,以便各地統一執行。

  重組業務當事各方的確定。企業重組涉及重組雙方,有的涉及多方,具有納稅義務的可能是一方,但另一方也要按照規定對計稅基礎進行相應的稅務處理。因此,有必要對各類重組當事人進行界定。《辦法》就各類重組的當事方做了具體規定,并要求同一重組業務的當事各方應采取一致的稅務處理原則,即統一按一般性或特殊性稅務處理。

  實質經營性資產的定義。《辦法》對《通知》規定的資產收購交易中實質經營性資產,定義為“企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產,包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等”。這樣,排除了如后勤服務等間接相關的資產,而將投資性資產包括在內。雖然居民企業股權投資收益屬于免稅范圍,但考慮有些企業主要從事股權投資業務,以及股權投資資產轉讓收入屬于征稅范圍,因此,《辦法》也將這些資產列入實質經營性資產范圍。

  控股企業的解釋。《辦法》對《通知》第二條規定的股權支付定義中“以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式的控股企業”解釋為“由本企業直接持有股份的企業”,這主要考慮在適用特殊重組的限定條件中,已經對股權收購、資產收購的比例做了要求,而作為股權支付對價,再嚴格要求已失去意義。所以,《辦法》對“控股企業”的定義,僅要求為“由本企業直接持有股份的企業”。

  重組日的確定。《辦法》對各類重組的時間做了統一規定,總的原則是依據重組合同或協議生效、且權屬發生變更的時點確定重組日。對于不同類型的重組,如果需要履行其他法律程序,應結合履行法律程序確定為生效日。如債務重組,以債務重組合同或協議規定的重組業務生效日為重組日;股權收購,以轉讓協議生效且完成股權變更手續日為重組日;企業合并,以合并企業取得被合并企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。

  《辦法》第十九條對“企業重組后的連續12個月內”定義為自重組日起計算的連續12個月內,明確了以重組日為起算點,同時“連續12個月內”也體現了特殊性稅務處理對經營連續性的要求。重組業務完成年度的確定。《通知》第十一條規定,特殊性稅務處理的當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時,向主管稅務機關提交書面備案材料。因此,《辦法》對重組業務完成年度做出了規定,即可以按各當事方適用的會計準則確定,具體參照各當事方經審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業務完成年度的判定有差異時,各當事方應協商一致,確定同一個納稅年度作為重組業務完成年度。

  三、企業重組一般性稅務處理

  《辦法》第二章就企業重組適用一般性稅務規定的稅收管理問題作出了規定,內容包括:企業發生各類重組業務后應附送的資料、企業合并分立如何按照《企業所得稅法》及《通知》規定處理稅收優惠政策承繼問題等。

  (一)具體管理規程

  《辦法》規定,企業發生《通知》第四條規定的適用一般性稅務處理的重組,應根據不同的重組類型提供相關的資料。

  1、法律形式的改變。由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織,或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區)的重組,在稅務處理上視同原企業注銷,進行稅務清算。企業發生上述重組,納稅人發生實質性變化,有的從企業所得稅納稅人轉變為個人所得稅納稅人;有的從居民企業轉為非居民企業。所以,對原企業應進行稅務清算。清算時,由于企業各項資產可能沒有真正意義上的銷售或轉讓,為此,應該提供具有合法資質的我國資產評估機構出具的評估證明。

  2、債務重組、股權轉讓,資產轉讓,關鍵是交易價格確定問題,因此,無論是否屬于關聯企業交易,均應提供交易價格的合法證據。其中涉及跨境的,也應該提供公允價格的合法證據。

  3、企業合并。適用一般性稅務處理的企業合并,如果是存續合并,實際上是一方增資擴股,一方注銷。注銷方要按企業清算處理,增資擴股方投入資產可以按照評估價格入賬。所以《辦法》要求企業合并注銷方,稅務上要進行清算。如果是新設合并,被合并企業均視為注銷,稅務上都要進行清算。在清算時,《辦法》要求對各項資產和負債需提供評估機構出具的資產評估報告。對合并中的存續企業,可以僅對合并(投資)的資產,按照公允價格入賬,原有的資產,不做稅務處理。

  4、企業分立。適用一般性稅務處理的企業分立,如果存續分立,實際上是企業分配資產給原股東,該股東再用該資產對外投資設立一家新企業。其股東取得的資產要按公允價格確定其收益,其再投資時,按照公允價格確定其投資額。新設企業接收這部分投資資產時,也按公允價格入賬。存續企業保留的各項資產不進行稅務處理。被分立企業不再繼續存在的(即新設分立)要進行清算,按照清算的要求處理各項資產和負債。因此,《辦法》要求,企業分立時,如果采取新設分立,對被分立的企業要按清算處理,并提供清算申報表及相應的資料。

  (二)合并、分立的稅收優惠承繼

  企業合并、分立所得稅事項能否承繼的原則,應兼顧合理性和防止稅收籌劃兩方面來確定,同時對企業享受的整體優惠和項目優惠應分別考慮。

  前面提到,合并或分立重組,如果合并或分立后企業進行了清算,其各項稅收問題也就結束,其中包括稅收優惠政策問題。所以,《辦法》中對存續企業及注銷企業如何銜接稅收優惠問題作出了規定。

  1、整體享受優惠。合并或分立企業涉及企業整體享受《企業所得稅法》第五十七條規定的稅收優惠過渡政策尚未期滿的(如二免三減半),僅存續企業可就未享受完的優惠繼續享受,并按照《通知》第九條的規定計算優惠限額;注銷的被合并或披分立企業未享受完的稅收優惠,不再由存續企業承繼;合并或分立而新設的企業,也不得再承繼或重新享受上述優惠。

  2、項目享受優惠。合并或分立各方企業按照《企業所得稅法》的稅收優惠規定和稅收優惠過渡政策就企業有關生產經營項目的所得享受稅收優惠承繼的問題,由于是涉及項目優惠,應按照《企業所得稅法實施條例》第八十九條規定執行,即在減免稅期限內轉讓減免稅優惠項目的,受讓方自受讓之日起,可在剩余期限內享受規定的減免稅優惠;減免稅期限屆滿后轉讓的,則受讓方不得就該項目重復享受優惠。

  四、企業重組特殊性稅務處理

  根據《通知》第十一條規定,企業重組符合規定條件并選擇特殊性稅務處理的,當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時,向主管稅務機關提交書面備案資料。《辦法》第三章就企業備案的相關資料提出要求。同時,就適用特殊稅務處理的企業重組相關定義進行了界定,以及稅收優惠過渡政策如何銜接問題做出了明確規定。此外,《辦法》規定,如企業重組各方需要稅務機關確認,可以選擇由重組主導方向主管稅務機關提出申請,稅務機關可以根據企業所報送的資料給予確認。同時,鑒于企業重組的復雜性及可能的涉及面,要求省級稅務機關進行確認。

  特殊稅務處理一些概念的定義。企業重組主導方的確定。重組業務可能涉及當事多方,明確重組主導方有利于重組各方履行申報確認,同時,也有利于稅務機關加強對重組業務的監管。因此,《辦法》就各類企業重組,明確了重組主導方。

  企業重組具有合理商業目的的說明。企業重組適用特殊性稅務處理的首要條件是具有合理的商業目的,這是依據稅收中性原則和反避稅原則提出的對特殊重組的要求。但《通知》中所提出的合理商業目的沒有具體內容,各方理解不一,常有異議,存在較大稅務風險。因此,《辦法》從六個方面說明企業重組具有合理的商業目的,包括重組活動的交易方式、交易形式及實質、重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化、重組各方從交易中獲得的財務狀況變化、重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務以及非居民企業參與重組活動的情況。這些規定,既方便企業準備相關資料,又為基層稅務機關審核提供了依據。

  原主要股東的定義。《辦法》對《通知》第五條第(五)項規定中“原主要般東”,界定為原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。在特殊性稅務處理中,此條件主要是為了約束持股20%以上的重大影響人,既然是以合理的商業目的進行重組,那么,在重組后連續12個月內,就不應轉讓所取得的股權。

  同一控制的界定。《辦法》借鑒《企業會計準則第20號——企業合并》及其指南中的定義,對同一控制進行了解釋。對“同一控制”定義為參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制并非暫時性的。同時要求,在企業合并前,參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上,企業合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續12個月。這種解釋,有利于集團公司內部重組,合理配置資源。同時,也有利于對相同多方的投資者開展整合資源,發揮投資群體資源的優勢。

  (二)具體管理規程

  《辦法》規定,企業適用特殊稅務處理的重組,應根據不同的重組類型提供相關資料。

  1、債務重組。債務重組導致其所得額占當年企業應納稅所得額50%以上,其申請遞延五年納稅的,應就債務重組商業目的做出說明。正常情況下,債權人是不會放棄債權或者有條件放棄,大部分情況下是股東或關聯企業放棄債權。因此,債務重組要著重說明債務重組的商業目的。

  發生債轉股重組,考慮到其債務轉換為股權,且不確認所得或損失,當事人應重點提供債轉股中股權作價的公允價格。如果是上市公司,其證券市場的交易價格就是公允價格;如果為非上市的公司,必須提供股權作價的合法證明。

  2、股權收購和資產收購重組。《辦法》規定了股權和資產收購重組要提供的資料。股權和資產收購重組,一些情況是非常相似的,尤其是股權投資作為企業實質性經營資產后,重組業務是屬于股權收購,還是資產收購重組,經常難以區別。一般情況下,企業轉讓資產時,包括股權投資的資產一同轉讓,只要達到規定資產轉讓比例,而不論其中的股權是否占股權投資企業的75%,該轉讓可以適用資產收購重組。因此,股權和資產收購重組,應著重說明比例情況及對價支付情況。

  3、企業合并和分立。企業合并、分立適用特殊稅務處理,一般要符合《公司法》的要求,即合并或分立企業原股東保留不變,各項債權、債務由合并或分立后的企業承繼,各項資產按照原賬面價值確定等。所以,《辦法》中要求提供的相關資料,基本上是圍繞上述要求的。

  (三)合并、分立的稅收優惠承繼

  《通知》第九條就企業合并或分立后存續企業的稅收優惠政策承繼問題進行了明確。但在執行過程中,各地理解不一。考慮到企業合并或分立,各項債務和債權延續進行,相應的稅務事項也延續進行,所以,涉及到稅收優惠的,也應延續進行。

  (四)分步交易原則

  《通知》第十條規定,企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易,應將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。《辦法》按照此原則進一步明確了具體操作。考慮到分步交易涉及不同的稅務處理,如果單獨適用《通知》規定,將會給征納雙方增加稅收成本,影響最終對整個重組的判斷。因此,《辦法》就分步重組采取靈活處理,允許企業對整個交易重組進行預計,符合特殊性稅務處理條件的,經稅務機關審核,可暫適用特殊性稅務處理,第二年進行下一步交易后進行備案;如果第一步交易完成后不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理,應適用一般性稅務處理;在下一納稅年度全部交易完成后,適用特殊性稅務處理的,可以調整上一年度納稅申報并退抵多繳稅款。

  (五)加強后續管理

  為加強對特殊性重組業務的后續管理,《辦法》第三章明確了當事各方的主管稅務機關的責任,規定了各地稅務機關協作配合機制,保證了企業重組適用稅收政策的適當性和準確性。

  五、跨境重組稅收管理

  《辦法》第四章就《通知》第七條規定的跨境重組相關稅收管理問題作出了規定,跨境重組適用特殊性稅務處理規定的,應按照《辦法》第三章相關規定執行。

  對《通知》第七條第(一)、(二)項規定的重組,適用特殊性稅務處理的,由于非居民企業股權轉讓的管理已有政策規定,因此,按照《國家稅務總局關于印發(非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》(國稅發[2009]3號)和《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)的規定執行即可。

  對《通知》第七條第(三)項規定的重組,適用特殊性稅務處理的,由于涉及居民企業,因此,《辦法》規定了居民企業應向其所在地主管稅務機關報送的具體備案資料,與股權收購、資產收購適用特殊性稅務處理應報送的備案資料相同。

本文轉載自金鳳區國家稅務局

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